工资薪金支出亦或劳务费支出？——小议劳务派遣费用列支

随着经济的发展，企业用工形式也日趋多样化，有劳务派遣，劳务外包，也有其他灵活用工的形式。劳务派遣，是被广大用工单位经常的补充用工方式。

当然，现在也有不少案例显示，有很多企业，甚至上市公司，利用劳务派遣单位进行“所谓的个人所得税筹划，以期降低税负”，实质还是偷逃税款，这种形式的劳务派遣，不在本文讨论范围内。笔者仅针对于企业因正常经营需要采用劳务派遣用工形式进行分析。

劳务派遣员工的工资究竟是应该列入工资薪金还是劳务费，经常有人问，网上也有不少的研究文章专门阐述，众说纷纭。有人说，《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2015年第34号）第三条不是说得挺清楚的吗？

企业接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应分两种情况按规定在税前扣除：按照协议(合同)约定直接支付给劳务派遣公司的费用，应作为劳务费支出;直接支付给员工个人的费用，应作为工资薪金支出和职工福利费支出。其中属于工资薪金支出的费用，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。

用工单位“直接”支付费用给劳务派遣公司，如果没有“直接”支付给员工个人，这不都应该列入劳务费吗？

这种观点乍一看，的确是这么回事，很多企业和税务机关也是这么认为的。记入工资总额和劳务费，都是税前可以列支的支出，没什么太大影响。但是，涉及到福利费、职工教育经费和工会经费“三项费用”扣除限额，可能就有一定的影响。

因此，笔者试图分析一下，究竟逻辑上是否存在问题。

在研究税收相关法规之前，我们来看一下非税收但其他与之相关的法规。

《劳动合同法》及其相关政策分析

1. 对劳务派遣的定义、合同范本和薪酬支付形式的说明

《劳动合同法》第二节较为详细地阐明了劳务派遣，其中第六十六条规定：“劳动合同用工是我国的企业基本用工形式。劳务派遣用工是补充形式，只能在临时性、辅助性或者替代性的工作岗位上实施。”根据《劳动合同法》和《劳动合同法实施条例》，人力资源和社会保障部于2014年1月制定并颁布了《劳务派遣暂行规定》，2022年8月，江苏省人力资源和社会保障厅、上海市人力资源和社会保障局、浙江省人力资源和社会保障厅、安徽省人力资源和社会保障厅联合印发《长三角地区劳务派遣合规用工指引》（以下简称《指引》），这是长三角地区人力资源和社会保障领域三省一市第一次共同发文作出政策指引，近一步规范了劳务派遣用工。

指引重申了劳务派遣用工的适用岗位为临时性、辅助性或者替代性，并区分了劳务派遣和劳务外包形式的区别，明确指出，

（1） 劳务派遣是指企业（劳务派遣单位）以经营方式将招用的劳动者派遣至用工单位，由用工单位直接对劳动者的劳动过程进行管理的一种用工形式。主要特征：由劳务派遣单位招用劳动者，并与被派遣劳动者建立劳动关系，签订劳动合同；用工单位使用被派遣劳动者，但与被派遣劳动者不建立劳动关系，不直接签订劳动合同；被派遣劳动者的劳动过程受用工单位的指挥管理。

（2） 劳务外包是指用人单位（发包单位）将业务发包给承包单位，由承包单位自行安排人员按照用人单位（发包单位）要求完成相应的业务或工作内容的用工形式。主要特征：发包单位与承包单位基于外包合同形成民事上的契约关系；发包单位和承包单位约定将发包单位一定工作交付给承包单位完成，由发包单位支付承包单位一定的费用；承包单位与所雇用的劳动者建立劳动关系并对劳动者进行管理和支配；发包单位不能直接管理与支配承包单位的劳动者。

同时指引中也提供了劳务派遣劳动合同的参考文本，在第四段劳动报酬和福利待遇中规定，

第八条 经甲方（劳务派遣公司）与用工单位商定，甲方采用以下第   种方式向乙方（劳务者）以货币形式支付工资，于每月   日前足额支付：

1．月工资        元。

2．计件工资。计件单价为                           。

3．基本工资和绩效工资相结合的工资分配办法，乙方月基本工资       元，绩效工资计发办法为                           。

4．约定的其他方式                                    。

第十条 甲方不得克扣用工单位按照劳务派遣协议支付给被派遣劳动者的劳动报酬。乙方从甲方获得的工资依法承担的个人所得税由甲方从其工资中代扣代缴。

第十一条 甲方未能安排乙方工作或者被用工单位退回期间，甲方应按照不低于甲方所在地最低工资标准按月向乙方支付报酬。

第十二条 甲方应当要求用工单位对乙方实行与用工单位同类岗位的劳动者相同的劳动报酬分配办法，向乙方提供与工作岗位相关的福利待遇。用工单位无同类岗位劳动者的，参照用工单位所在地相同或者相近岗位劳动者的劳动报酬确定。

第十三条 甲方应当要求用工单位合理确定乙方的劳动定额。用工单位连续用工的，甲方应当要求用工单位对乙方实行正常的工资调整机制。

上述劳务派遣劳动合同的参考模板，可以说明，劳务派遣形式下，通常是由劳务派遣公司向劳动者直接发放工资（第八条），而支付的劳动报酬是根据与用工单位签订的劳务派遣协议由用工单位承担并支付给劳务派遣公司。而劳务派遣公司承担的义务是为劳动者保障在用工单位的权益，并在用工单位不再续用或退回期间为劳动者进行保底。

这充分体现了劳务派遣是劳动用工的补充形式，目的是基于劳动法、避免用工风险，更灵活地满足企业临时性、替代性及辅助岗位的需求。

2. 对劳务派遣员工劳动保护、福利和培训的规定

《劳动合同法》第二节较为详细地阐明了劳务派遣，其中第六十二条规定了用工单位应当履行下列义务：

(一)执行国家劳动标准，提供相应的劳动条件和劳动保护;

(二)告知被派遣劳动者的工作要求和劳动报酬;

(三)支付加班费、绩效奖金，提供与工作岗位相关的福利待遇;

(四)对在岗被派遣劳动者进行工作岗位所必需的培训;

(五)连续用工的，实行正常的工资调整机制。

各位且看，用工单位也需要为劳务派遣员工提供劳动保护，福利和培训，那必然会发生相应的劳动保护、福利和培训支出。

3. 对劳务派遣员工参加工会的规定

《劳动合同法》第六十四条规定，

第六十四条 被派遣劳动者有权在劳务派遣单位或者用工单位依法参加或者组织工会，维护自身的合法权益。

《中华全国总工会关于组织劳务派遣工加入工会的规定》（总工发(2009)21号）对劳务派遣员工加入工会也进一步做了操作性规定。

1.劳务派遣单位和用工单位都应当依法建立工会组织，吸收劳务派遣工加入工会，任何组织和个人不得阻挠和限制。劳务派遣工应首先选择参加劳务派遣单位工会，劳务派遣单位工会委员会中应有相应比例的劳务派遣工会员作为委员会成员。劳务派遣单位没有建立工会组织的，劳务派遣工直接参加用工单位工会。

2.在劳务派遣工会员接受派遣期间，劳务派遣单位工会可以委托用工单位工会代管。劳务派遣单位工会与用工单位工会签订委托管理协议，明确双方对会员组织活动、权益维护等的责任与义务。

3.劳务派遣工的工会经费应由用工单位按劳务派遣工工资总额的百分之二提取并拨付劳务派遣单位工会，属于应上缴上级工会的经费，由劳务派遣单位工会按规定比例上缴。用工单位工会接受委托管理劳务派遣工会员的，工会经费留用部分由用工单位工会使用或由劳务派遣单位工会和用工单位工会协商确定。

由此我们可以得出，劳务派遣员工可以选择参加用工单位或劳务派遣单位成立的工会，但用工单位也应承担相应的工会经费。

由此可见，劳动合同法及工会相关法律法规说得明明白白，

（1） 劳务派遣用工是劳动合同的补充形式，在临时性、辅助性或者替代性的工作岗位上实施；

（2） 劳务派遣员工应同工同酬，因此可以同样享受用工单位的劳动保护、福利、培训以及工会权利，用工单位也将承担的劳动保护费、福利费、职工教育费和工会经费。

会计核算分析

1. 对于用工单位

企业会计准则第9号——职工薪酬》（财会（2014）8号）第三条规定，

《本准则所称职工，是指与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工，也包括虽未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员。未与企业订立劳动合同或未由其正式任命，但向企业所提供服务与职工所提供服务类似的人员，也属于职工的范畴，包括通过企业与劳务中介公司签订用工合同而向企业提供服务的人员。

《〈企业会计准则第 9 号——职工薪酬（2014 年修订）〉应用指南》进一步解释，职工至少应当包括：

1. 与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工。按照我国《劳动法》和《劳动合同法》的规定，企业作为用人单位应当与劳动者订立劳动合同。本准则中的职工首先应当包括这部分人员，即与企业订立了固定期限、无固定期限或者以完成一定工作作为期限的劳动合同的所有人员。

2. 未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员，如部分董事会成员、监事会成员等。企业按照有关规定设立董事、监事，或者董事会、监事会的，如所聘请的独立董事、外部监 事等，虽然没有与企业订立劳动合同，但属于由企业正式任命的人员，属于本准则所称的职工。

3. 在企业的计划和控制下，虽未与企业订立劳动合同或未由其正式任命，但向企业所提供服务与职工所提供服务类似的人员，也属于职工的范畴，包括通过企业与劳务中介公司签订 用工合同而向企业提供服务的人员，这些劳务用工人员属于本准则所称的职工。”

因此，在会计处理上，符合上述规定的人员，应属于公司职工，其相应的薪酬及福利应计入职工薪酬核算。

2. 对于劳务派遣单位

既然用工单位根据会计准则将此类劳务派遣员工相应薪酬及福利作为本公司职工薪酬进行核算，那么换言之，劳务派遣公司是否不能再作为本公司职工薪酬进行核算了呢？

根据《劳务派遣暂行规定》（中华人民共和国人力资源和社会保障部令第22号）第二条，“劳务派遣单位经营劳务派遣业务，企业（以下称用工单位）使用被派遣劳动者，适用本规定”。当劳务派遣单位与用工单位签订劳务派遣协议，约定由劳务派遣单位代为向劳务派遣人员支付相关薪酬及社保费用，用工单位与劳务派遣单位结算代为支付的薪酬及相关社保费用，同时支付劳务派遣单位提供劳务派遣业务服务的管理费等，劳务派遣单位实际的业务收入应为提供劳务派遣业务服务的管理费收入，而相关代为支付劳务派遣人员的费用，最后向用工单位收取，则应为其他应收款项，而不应作为其成本，更不应作为其列支的工资薪金处理。

这点无论在经济统计口径上还是在增值税相关规定上都有反映。

国家统计口径

笔者在国家统计局网站搜索到《劳动工资统计报表制度主要内容》（2021年统计年报和2022年定期报表），其中在第三段调查内容中就明确规定，

统计调查内容是调查对象单位中的从业人员及工资总额等情况。本制度以“谁发工资谁统计（劳务派遣人员除外）”为基本原则，劳务派遣人员按照“谁用工谁统计”的原则统计。调查单位在本地区以外的产业活动单位，其人员和工资应包含在法人单位中。

事实上，这一统计口径，在企业所得税申报表基础信息表中也有所体现，在A000000 《企业基础信息表》填报说明4.“104从业人数”明确：

填报纳税人全年平均从业人数，从业人数是指与企业建立劳动关系的职工人数和企业接受的劳务派遣用工人数之和，依据和计算方法同“资产总额”口径。

增值税相关规定的体现

根据营改增试点实施办法（财税〔2016〕36号）附件《销售服务、无形资产或者不动产注释》中，劳务派遣服务属商务辅助服务中的人力资源服务，并与劳动力外包并列区别。

而《关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》（财税〔2016〕47号）也明确指出无论劳务派遣单位是一般纳税人还是小规模纳税人，可以选择以取得的全部价款和价外费用为销售额按一般计税方法计算缴纳增值税，也可以选择差额纳税以取得的全部价款和价外费用，扣除代用工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金后的余额为销售额，按照简易计税方法依5%的征收率计算缴纳增值税。

大家可以看到，增值税法规说得很清楚，承认“代用工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金”，笔者看到的劳务派遣单位开具发票，也往往注明为“代发工资、福利，社会保险及住房公积金”。

最后我们再回到问题的本身，企业所得税费用列支的处理。

（国家税务总局公告2015年第34号，以下简称34号公告）第三条的规定，直接导致企业和税务机关在列支工资薪金还是劳务费上产生争议，主要还是对“直接支付”的理解。

对于“直接支付”，正如本文开头提到的，只要形式上直接支付给劳务派遣公司，就应作为劳务费支出，只有直接支付给员工个人的费用，才可以作为工资薪金支出和职工福利费支出，否则作为劳务费处理填列。

从税务机关角度，如按字面意思理解，第一种意见具一定的普遍性。且从另一个法规，《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第40号，以下简称40号公告）中佐证了这一观点：

第一条规定，人员人工费用指直接从事研发活动人员的工资薪金、基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金，以及外聘研发人员的劳务费用。

接受劳务派遣的企业按照协议（合同）约定支付给劳务派遣企业，且由劳务派遣企业实际支付给外聘研发人员的工资薪金等费用，属于外聘研发人员的劳务费用。

但是，笔者综合上述《劳动合同法》及相关政策，会计核算、国家统计口径以及增值税对于劳务派遣发票开具和申报的规定分析，个人认为此种意见缺乏逻辑，再从企业所得税法律法规体系内部逻辑分析，也存在矛盾。

首先，我们来看看企业所得税法对工资薪金支出的定义，企业所得税法实施条例第三十四条规定，

企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。

前款所称工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。

同时，实施条例释义中对“本企业任职或者受雇的员工”进一步解释到，

只有为企业提供特定劳务，能为企业带来经济利益流入的员工，才能作为企业工资薪金的支付对象，企业因此而发生的支出，就是符合生产经营活动常规，是企业取得收入的必要与正常的支出。所谓任职或者雇用关系，一般是指所有连续性的服务关系，提供服务的任职者或者雇员的主要收入或者很大一部分收入来自于任职的企业，并且这种收入基本上代表了提供服务人员的劳动。所谓连续性服务并不排除临时工的使用，临时工可能是由于季节性经营活动需要雇佣的，虽然对某些临时工的使用是一次性的，但从企业经营活动的整体需要看又具有周期性，服务的连续性应足以对提供劳动的人确定计时或者计件工资，应足以与个人劳务支出相区别。

由上，雇佣和任职是并列的两个不同的工作方式，如直接雇佣签订劳动合同，而任职可以由上级公司或关联企业根据岗位设置需要委派，也可以是劳务派遣形式。

同时，《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》 （国家税务总局公告2012年第15号，以下简称15号公告）第一条规定，

企业因雇用季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员以及接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应区分为工资薪金支出和职工福利费支出，并按《企业所得税法》规定在企业所得税前扣除。其中属于工资薪金支出的，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。

15号公告当时明确接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，属于工资薪金支出的，准予计入企业工资薪金总额的基数，且所得税司在2013年第三期《中国税务》中专门进行了解释，

对企业接受外部劳务派遣用工而发生的费用，根据 15 号公告第一条规定，在具体操作上，应分两种情况进行税务处理 ：

一是，企业直接向派遣员工本人支付费用的（包括正常工资薪金、加班工资、奖金、职工福利费等项支出，下同），应按规定区分工资薪金和职工福利费支出，并进行税务处理。

二是，企业向派遣方所支付的费用，凡没有区分工资和福利费用的，可全部作为派遣员工工资薪金支出在税前扣除，并计入用工企业的工资薪金总额。如果用工企业向派遣员工额外支付的加班工资、奖金、职工福利费等项支出，应按规定区分工资薪金和职工福利费支出，并进行税务处理。

但是34号公告的出台，使15号公告关于劳务派遣相关的条款失效，于是产生了两种截然不同的处理方式。

如按上述“只要形式上直接支付给劳务派遣公司，就应作为劳务费支出，只有直接支付给员工个人的费用，才可以作为工资薪金支出和职工福利费支出”的观点，那与15号公告是相悖的处理。



但是，15号公告这部分的条款失效是否可以理解为由34号公告进一步解释澄清，以避免将向派遣方支付的所有费用，均作为工资福利费用，因为费用中还包括向派遣方支付的管理费，这部分费用不符合工资薪金的性质。

这样的解读，更能符合会计准则到企业所得税法及实施条例对职工薪酬的工资、福利费费用的定义，也保证15号公告与34号公告的延续性和进一步解释的合理性。

因此，从实务处理上，笔者个人认为，将这部分确定支付给被派遣人员的费用按工资薪金及相关福利处理更为合理，且能保证会计与企业所得税在职工薪酬处理上的一致，避免会计与税法的差异。